Neue Meldepflichten im Steuerrecht: Eine kritische Betrachtung aus anwaltlicher Sicht

I. Überblick über die EU-Amtshilferichtlinie

Dem österreichischen EU-Meldepflichtgesetz¹ liegt die „DAC 6“-Richtlinie² (= Directive on Administrative Cooperation No. 6) zugrunde. Es handelt sich dabei um die 6. Fassung der „DAC 1“-Richtlinie aus dem Jahr 2011³ (= EU-Amtshilferichtlinie). Ziel ist die Erleichterung und Förderung einer Zusammenarbeit zwischen den Behörden in der Europäischen Union. Gebräuchlich für die aktuelle 6. Änderung ist auch der Begriff „Steuerintermediären-Richtlinie“, da in deren Fokus die Meldepflicht sogenannter „Intermediäre“ steht, worunter primär Rechtsanwälte, Steuerberater und Notare fallen.⁴

1. Grundsätzliche Bedenken

Von Beginn an wurden in der Literatur die große Unbestimmtheit dieser Richtlinie und die damit verbundenen Eingriffe in das Bestimmtheitsgebot und das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit kritisiert.⁵ Eine Definition jener Steuergestaltungen, die potenziell aggressiv und somit meldepflichtig sind, enthält die Richtlinie nicht. Vielmehr werden diese nur mithilfe von Merkmalen bzw. Kennzeichen, sogenannten „Hallmarks“ umschrieben.⁶

2. Umsetzungs- und Nachmeldepflicht

Umzusetzen ist die Richtlinie bis 31.12.2019, wobei die betreffenden Vorschriften grundsätzlich ab 01.07.2020 anzuwenden sind.⁷ Die Richtlinie sieht jedoch insofern eine Rückwirkung vor, als eine Informationspflicht bereits dann besteht, wenn der erste Schritt der betreffenden Steuergestaltung zwischen dem Inkrafttreten der Richtlinie (25.06.2018) und dem Beginn der Anwendung (01.07.2020) umgesetzt wurde (sogenannte „Nachmeldeverpflichtung“).⁸ Diese Nachmeldung hat bis 31.08.2020 zu erfolgen.⁹

3. Regelungsüberblick und Zielsetzung

Inhalt der neuen Richtlinie ist die Pflicht zur Meldung potenziell aggressiver Steuergestaltungen mit grenzüberschreitendem Bezug.¹⁰ Diese Meldepflicht trifft primär sogenannte Intermediäre,¹¹ wobei es sich dabei insbesondere um Rechtsanwälte, Steuerberater und Notare handelt. Unter bestimmten Voraussetzungen können darunter aber etwa auch Kreditinstitute oder sogenannte „Family Offices“¹² fallen.¹³ Die erlangten Informationen sollen anschließend zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauscht werden.¹⁴

Vorbilder für derartige Meldepflichten fanden sich vor allem im angloamerikanischen Raum, wie etwa in Großbritannien und Irland.¹⁵ Ziel und Zweck der Richtlinie ist die Verhinderung von Steuervermeidung, die Ergänzung der klassischen Bekämpfungsmittel der Steuerbehörden und die frühzeitige Erkennung von steuervermeidenden Gestaltungsmodellen – dies alles vor dem Grundgedanken eines zurzeit bestehenden Transparenzdefizits.¹⁶

Erwägungsgrund 2 der „DAC 6“-Richtlinie spricht etwa davon, dass die Steuerbehörden zeitnah gegen schädliche Steuerpraktiken vorgehen können und steuerrechtliche Schlupflöcher durch neue Rechtsvorschriften geschlossen werden können. Ausdrücklich genannt wird aber auch die Abschreckungsfunktion bereits auf Beraterebene (Erwägungsgründe 5 und 7 der „DAC 6“-Richtlinie). Es sollen also primär sogenannte Intermediäre (Rechtsanwälte, Steuerberater und sonstige Berater) davon abgehalten werden, steuervermeidende Modelle zu entwickeln und zu vermarkten.

4. Tatbestandsmerkmale und Kennzeichen

Wie bereits eingangs erwähnt, ist die Richtlinie nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar,¹⁷ wobei sich die Grenzüberschreitung in Bezug auf einen anderen Mitgliedstaat oder einen Drittstaat ergeben kann. Die Grenzüberschreitung ist bereits dann erfüllt, wenn ein Beteiligter nicht im selben Mitgliedstaat oder in mehreren Staaten ansässig ist, eine Betriebsstätte in einem anderen Staat besitzt, eine Tätigkeit in einem anderen Staat ausübt oder die Gestaltung möglicherweise Wirkung auf den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten oder auf die Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers hat.¹⁸ Aufgrund dieser umfassenden Definition der Grenzüberschreitung ist davon auszugehen, dass dieses Tatbestandsmerkmal leicht zu erfüllen ist.

Meldepflichtige Steuergestaltungen können sowohl marktfähig, also allgemein anwendbare Modelle, als auch maßgeschneidert, also angepasst auf einen konkreten Einzelfall, sein. Wann eine meldepflichtige Steuergestaltung vorliegt, wird in der „DAC 6“-Richtlinie nicht definiert, sondern nur mithilfe sogenannter „Hallmarks“, also bestimmter Kennzeichen umschrieben. Für die Meldepflicht ausreichend ist das Vorliegen mindestens eines Kennzeichens.¹⁹

Insgesamt gibt es 5 Kategorien von Kennzeichen, wobei bei bestimmten Kennzeichen ein sogenannter „Main-Benefit-Test“ durchgeführt werden muss.²⁰ Der Main-Benefit-Test ist dann erfüllt, wenn der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung in der Erlangung eines Steuervorteils besteht.²¹

Nachdem eine umfassende Erörterung sämtlicher Kennzeichen den Rahmen dieses Kurzbeitrages sprengen würde, sollen im Folgenden nur einige plakative Beispiele angeführt werden, welche die Brisanz der „DAC 6“-Richtlinie aufzeigen. Eingangs sei aber gleich darauf hingewiesen, dass in den Anwendungsbereich der „DAC 6“-Richtlinie auch solche Steuergestaltungen fallen, die nach steuerrechtlichen Vorschriften ausdrücklich zulässig sind.

Beispiel 1: „Round Tipping“ (Kennzeichen B.3)

Ein sogenanntes „Round Tipping“ liegt bei zirkulären Transaktionen vor. Man stelle sich also vor, eine österreichische Tochtergesellschaft nimmt eine Gewinnausschüttung an eine ausländische Muttergesellschaft vor, wobei dieser Betrag als Darlehen an die österreichische Tochtergesellschaft zurückgewährt wird. Eine derartige Gestaltung löst eine Meldepflicht aus, sofern einer der Hauptvorteile dieser Gestaltung in der Erlangung eines Steuervorteils liegt.

Beispiel 2: Verlusteinkäufe (Kennzeichen B.1)

Ebenfalls meldepflichtig sind Gestaltungen, bei denen ein verlustbringendes Unternehmen erworben wird, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens beendet wird und die Verluste dafür genutzt werden, die Steuerbelastung zu verringern. Auch im Rahmen dieser Gestaltung ist jedoch ein sogenannter „Main-Benefit-Test“ durchzuführen. Einer der Hauptvorteile der Gestaltung muss also in einem steuerlichen Vorteil liegen.

Beispiel 3: Standardisiertes Modell (Kennzeichen A.3)

Bei Erfüllung des „Main-Benefit-Tests“ ebenfalls meldepflichtig sind standardisierte Modelle, also Gestaltungen, deren Dokumentation und/oder Struktur im Wesentlichen standardisiert und für mehr als einen Steuerpflichtigen verfügbar ist/sind, ohne dass die Umsetzung einer wesentlichen individuellen Anpassung bedürfte. Vor allem diese Bestimmung trifft vermehrt Berater, wie Rechtsanwälte oder Steuerberater, da eine Standardisierung im Sinne dieser Definition schnell gegeben ist. Auch hier bedarf es freilich eines „Main-Benefit-Tests“.

5. Umfang und Inhalt der Meldepflicht und Konsequenzen der Nichtmeldung

Die Meldung selbst ist sehr weitreichend und umfasst auch personenbezogene Daten der Klienten, wie etwa Name, Geburtsdatum, Geburtsort, Steueransässigkeit und Steueridentifikationsnummer.²² Interessant ist auch der zeitliche Aspekt: Die Meldepflicht tritt grundsätzlich 30 Tage nachdem die Gestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wurde, die Gestaltung umsetzungsbereit war oder der erste Schritt der Umsetzung gesetzt wurde, ein (je nachdem, welche Voraussetzung zuerst erfüllt ist). Den Mitgliedstaaten wird aufgetragen, Vorschriften über Sanktionen bei einem Verstoß gegen die Meldepflicht zu erlassen, die wirksam, verhältnismäßig und abschreckend sein sollen.

II. Umsetzung durch das EU-Meldepflichtgesetz

Die Umsetzung der „DAC 6“-Richtlinie soll in Österreich durch das neue EU-Meldepflichtgesetz (kurz: EU-MPfG) erfolgen. Dieses wurde im Zuge des Abgabenänderungsgesetzes 2020 (kurz: AbgÄG 2020), gemeinsam mit dem Digitalsteuergesetz 2020 und anderen Gesetzesänderungen, am 19.09.2019 im Nationalrat beschlossen. Als Zeitpunkt des Inkrafttretens ist (passend zum Zeitpunkt der Anwendung der Richtlinie) der 01.07.2020 vorgesehen. Die wesentlichsten Punkte des EU-Meldepflichtgesetzes bestehen einerseits in einer Definition der meldepflichtigen Steuergestaltungen (§ 4 EU-MPfG) und andererseits in der Befreiung von der Meldepflicht für solche Berufsgruppen, die in Österreich einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen (§ 11 EU-MPfG).

1. Umfasste Steuergestaltungen

Auch wenn der Versuch einer Definition durch den österreichischen Gesetzgeber durchaus lobenswert ist, ist fraglich, inwieweit dadurch tatsächlich mehr Rechtssicherheit gewonnen werden kann. Denn auch die Definition selbst ist weit gefasst. Meldepflichtig ist eine Steuergestaltung nach dem österreichischen Gesetzeswortlaut nämlich insofern, als sie „ein Risiko der Steuervermeidung oder der Umgehung der Meldepflichten des Gemeinsamen Meldestandard-Gesetzes – GMSG […] oder der Verhinderung der Identifizierung des wirtschaftlichen Eigentümers aufweist  […]“.

Unterschieden wird zwischen unbedingt (§ 5 EU-MPfG) und bedingt meldepflichtigen Steuergestaltungen (§ 6 EU-MPfG), wobei diese stark an den bereits erwähnten Kennzeichen bzw. „Hallmarks“ angelehnt sind. Die unbedingt meldepflichtigen Steuergestaltungen werden taxativ im Gesetz aufgezählt, wie z.B. Gestaltungen, bei denen ein Vermögenswert übertragen wird und der anzusetzende Wert in den betroffenen Hoheitsgebieten unterschiedlich berechnet wird (§ 5 Z 4 EU-MPfG). Im Rahmen der bedingt meldepflichtigen Steuergestaltungen kommt es hingegen zentral darauf an, ob einer der wesentlichen Zwecke der Steuergestaltung in der Erlangung eines Steuervorteils liegt. Diese Beurteilung ist anhand objektiver Kriterien vorzunehmen (siehe Bericht des Budgetausschusses, 686 Blg NR, XXVI. GP, S 12²³).

2. Befreiung bei Verschwiegenheitspflicht

Wie bereits angesprochen, hat Österreich von der „Opt Out“-Möglichkeit der Meldepflicht für solche Berufsgruppen Gebrauch gemacht, die einer beruflichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen. Dies betrifft insbesondere Rechtsanwälte, Steuerberater und Notare. Diese Befreiung greift jedoch nur, sofern der Intermediär im Rahmen seiner für den Beruf geltenden gesetzlichen Bestimmungen tätig wird und nicht von seiner Verschwiegenheitspflicht entbunden wurde (§ 11 Abs 1 EU-MPfG). Die Einschränkung hinsichtlich der Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht wurde zwar im Gesetzgebungsprozess gerügt, weil die Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht nicht eo ipso davon befreit, zu prüfen, ob eine Auskunft über betreffende Informationen auch mit der Treue- und Interessenwahrungspflicht vereinbar ist (siehe etwa die Stellungnahme des österreichischen Rechtsanwaltskammertages vom 28.05.2019²⁴). Die ursprüngliche Fassung des Ministerialentwurfes wurde aber dennoch übernommen.

Greift eine Befreiung von der Meldepflicht, so hat der betroffene Intermediär andere beteiligte Intermediäre von dieser Befreiung zu informieren (§ 11 Abs 2 EU-MPfG). Darüber hinaus hat der betroffene Intermediär aber auch die relevanten Steuerpflichtigen selbst von der Befreiung und vom Übergang der Meldepflicht auf den Steuerpflichtigen (§ 12 EU-MPfG) zu informieren (§ 11 Abs 3 EU-MPfG), damit der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung im Sinne des § 12 Z 2 EU-MPfG entsprechend nachkommen kann.²⁵ In diesem Zusammenhang sind auch alle den jeweiligen Steuerpflichtigen betreffenden Informationen weiterzugeben. Auf Aufforderung der Steuerbehörde hat der Intermediär außerdem einen Nachweis über die erfolgte Information nach § 11 Abs 2 bzw. 3 EU-MPfG zu erbringen (§ 11 Abs 4 EU-MPfG). Vorgaben, wie genau dieser Nachweis ausgestaltet sein soll, gibt es im EU-Meldepflichtgesetz keine.²⁶ Im Begutachtungsverfahren wurde § 11 Abs 4 EU-MPfG mit den Argumenten kritisiert, dass eine derartige Regelung in der Richtlinie gar nicht vorgesehen sei und die Verpflichtung, der Behörde über einfache Aufforderung solche Nachweise zu erbringen, bereits einen unzulässigen Eingriff in die Verschwiegenheitsverpflichtung darstelle.²⁷

Der Steuerpflichtige ist selbst gemäß § 12 EU-MPfG zur Meldung potenziell aggressiver Steuergestaltungen verpflichtet, wenn kein Intermediär vorhanden ist (z.B. der Steuerpflichtige hat die Steuergestaltung selbst konzipiert) oder wenn der Intermediär aufgrund von beruflichen Verschwiegenheitspflichten von der Meldepflicht befreit ist. Im zuletzt genannten Fall geht die Meldepflicht aber erst nach entsprechender Information durch den Intermediär auf den Steuerpflichtigen über.²⁸

3. Sanktionen

Wird der Meldepflicht nicht nachgekommen, so kann eine Finanzordnungswidrigkeit gegeben sein. Mit dem Abgabenänderungsgesetz 2020 (BGBl I Nr. 91/2019) soll auch das Finanzstrafgesetz geändert werden: Wer die Meldepflicht nach dem EU-Meldepflichtgesetz vorsätzlich verletzt, ist mit einer Geldstrafe bis zu EUR 50.000,- zu bestrafen; wer die Meldepflicht grob fahrlässig verletzt, mit einer Geldstrafe bis zu EUR 25.000,-. Damit ist eine Bestrafung bei bloß leichter Fahrlässigkeit nicht vorgesehen, was eine Erleichterung insofern darstellt, als die rechtliche Beurteilung, in welchen Fällen eine Meldung erfolgen muss, mitunter Schwierigkeiten bereiten kann. Allerdings wurde demgegenüber die Möglichkeit einer Selbstanzeige iSd § 29 FinStrG ausgeschlossen.²⁹ Die Verjährungsfrist für die Finanzordnungswidrigkeit beträgt drei Jahre.

III. Kritische Betrachtung

Insgesamt betrachtet wirkt sich die „DAC 6“-Richtlinie negativ auf das anwaltliche Vertrauensverhältnis aus. Bereits aus diesem Grund ist es grundsätzlich positiv zu bewerten, dass der österreichische Gesetzgeber von der oben angesprochenen „Opt Out“-Möglichkeit für jene Berufe Gebrauch gemacht hat, die einer beruflichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen. Denn das ansonsten eintretende Spannungsverhältnis zwischen Meldepflichten auf der einen und Verschwiegenheitspflichten auf der anderen Seite wäre äußerst problematisch.

Trotz Inanspruchnahme dieser „Opt Out“-Lösung verbleibt aber Raum für Kritik an der österreichischen Umsetzung. Zunächst besteht auch im Rahmen des österreichischen EU-Meldepflichtgesetzes eine beträchtliche Rechtsunsicherheit aufgrund der fehlenden Definition jener Steuergestaltungen, die potenziell aggressiv sind, und damit eine Meldepflicht auslösen (also vor allem im Bereich bedingt meldepflichtiger Steuergestaltungen nach § 6 EU-MPfG). Dieses Problem wird durch die „Opt Out“-Lösung sogar verstärkt, weil bei Fehlen eines Intermediärs oder bei Befreiung eines Intermediärs von der Meldepflicht der Steuerpflichtige selbst an dessen Stelle tritt und dieser oft weniger gut beurteilen kann, ob die Voraussetzungen der Meldepflicht erfüllt sind. Aufgrund der Kasuistik, die durch das EU-Meldepflichtgesetz herbeigeführt wird, wird es auf den konkreten Einzelfall ankommen und in der Regel eine rechtskundige Abwägung erforderlich sein, ob eine Meldung zu erstatten ist oder nicht.

Vor diesem Hintergrund ist eine Vielzahl meldepflichtiger Informationen an die Steuerbehörden in der gesamten EU sowie eine mögliche Flut an tatsächlich gemeldeten Informationen zu erwarten, wobei die Informationsflut durch den vorgesehenen Informationsaustausch nochmals verstärkt wird. Es hätte daher zum einen einer bestimmteren Definition meldepflichtiger Steuergestaltungen der Vorzug gegeben, zum anderen aber auch eine sogenannte „De Minimis“-Klausel eingeführt werden können, wie sie etwa auch für das elektronische Treuhandbuch im Statut der Oberösterreichischen Rechtsanwaltskammer für Treuhanderläge unter EUR 40.000,- vorgesehen ist.³⁰ Eine derartige Lösung ist im EU-Meldepflichtgesetz aber nicht enthalten.